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取消税务行政复议前置条件 保护纳税人合法权益
作者： 肖太福 来源： 中国搜索律师网 更新时间: 2008-4-18 10:19:48
为了加强税收征收管理工作，强化税收政策的刚性，保障国家税收收入，《税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”在税务行政执法实践中，恰恰这一法律条款和相应的政策规定设置了纳税人（包括扣缴义务人、纳税担保人，以下同此）提起税务行政复议的前提条件，要求纳税人在提起行政复议前必须先行足额缴纳税务机关确定的税款或提供税务机关确认的纳税担保，放任了税机关和税务干部行政执法的随意性和违法性，侵害了纳税人的合法权益，伤害了纳税人的感情，不利于税务行政执法的规范化和法制化。作者认为，尊重和保护纳税人合法权益，提高税务行政执法水平，必须取消税务行政复议前置条件，税务行政执法在接受司法审查中得以规范。
从经济利益来看，税务机关在税收征纳法律关系中与纳税人的地位是对立的。由于税务法规政策的复杂化、专业化以及税务干部执法水平的有限性，税务机关作出税务处理决定时，确定纳税人应当缴纳税款或追缴已经抵扣的税款、已经办理的出口退税款，不仅在数量上会出现偏差，在定性上也难免出现错误。我国实行增值税专用发票抵扣制度，一旦出现税务机关与纳税人对某笔业务用于抵扣税款、申报退税的增值税专用发票在认识上发生分歧和争议时，税务机关就能单方面按照进项增值税专用发票销售额乘以税率作出税务处理决定，要求纳税人缴纳巨额税款或追缴已经抵扣、已经办理退税的巨额税款，这种要求缴纳和追缴的税款远远大于纳税人按照销项税额抵扣进项税额后的应纳税款，甚至远远大于纳税人整整一年应当缴纳、能够交纳、已经缴纳的税款。纳税人无论是自身的经济实力还是流动资金总量都难以承受税务机关因其本身定性定量的可能过错而预先设定的巨额负担，于是只好望税生叹，放弃税务行政复议的权利，甚至将企业关闭走人，尤其是税务争议案件涉嫌犯罪被移送后，纳税人提起税务行政复议的行为能力因主要负责人被刑事羁押而受到限制时，提起税务行政复议的案件变得寥寥无几。于是，《税收征收管理法》第八条赋予纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定享有的陈述权、申辩权、行政复议申请权、行政诉讼起诉权、国家赔偿请求权基本落空。在税务行政执法中，税务机关出现过错和偏差是难免的，但是《税收征收管理法》第八十八条第一款规定使纳税人无法行使甚至几乎被剥夺了行政复议申请权和行政诉讼的司法救济权。在税收征纳法律关系中，纳税人的利益完全失衡，全面偏向了税务机关和国家，纳税人失去了依法纳税的积极性和主动性。
正是因为《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，《税务行政复议规则（暂行）》作出了进一步扩大的解释和具体规定，对税务行政行为提起税务行政诉讼，实行行政复议前置的范围如下：（一）税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。（二）税务机关不予依法办理或者答复的行为：包括，1.不予审批减免税或者出口退税；2.不予抵扣税款；3.不予退还税款。也就是说，对涉及以上内容的税务行政行为，纳税人一律不得直接向人民法院寻求司法救济。 《税务行政复议规则（暂行）》第十四条规定，纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对涉及以上内容的税务行政行为申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。该规定在税务行政执法实践中，税务机关通过国家税务总局格式化的《税务行政处理决定书》演化为“若与我局在纳税上有争议，应自收到本决定之日起六十日内依照本决定缴纳税款，或者提供相应的担保，然后可依法向本局上一级税机关申请行政复议。”由此理解为，自收到税务处理决定书超过六十天即在法定行政复议期间仍然没有缴清税款或提供纳税担保，纳税人就再也不能申请行政复议，由此失去了行政诉讼的司法救济权利。该规定第三款作出了更为苛刻的规定，将对保证人的资格、资信的审查权和对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保的审查权及确认权直接赋予给了作出具体行政行为的税务机关，这无异于运动场上的一方运动员担任了比赛的裁判员。作出具体行政行为的税务机关为了回避自身行政行为被审查、被复议、被起诉，一方面利用自身赋予的权力不予确认纳税人提供的担保财产和担保方式，经常以提供的实物或企业要进行评估、拍卖等复杂程序而不接受纳税人提供的纳税担保，另一方面往往以非法律手段劝解、阻扰纳税人提起行政复议程序，以此切断行政诉讼的渠道。复议行政机关对没有缴清税款、滞纳金或提供的纳税担保没有被作出具体行政行为的税务机关确认的复议申请人直接作出不予受理的决定。
行政复议法第十九条规定，法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。《税务行政复议规则（暂行）》第二十二条也有类似的规定。根据这条规定，对应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，复议机关决定不予受理或者受理后超过复议期限不作答复的，纳税人及其他当事人可以提起行政诉讼的对象是复议行政机关不予受理或者受理后超过复议期限不作答复的程序性不作为，还是作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为，人民法院、税务机关、纳税人和学者各有不同的认识，如果可以起诉的是作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为，那么就与《税收征收管理法》第八十八条第一款规定相违背，该规定形同虚设。如果可以起诉的只是复议行政机关不予受理或者受理后超过复议期限不作答复的程序性不作为，那么，当事人就陷入了循环缠讼之中，人民法院作出责令复议机关予以受理或作出答复，当事人又得回到行政复议程序之中，对复议机关的再次决定服与不服还得回到行政诉讼中来。实践中，税务机关与人民法院沟通，人民法院往往以裁定不予受理或判决驳回诉讼请求告终。
作者认为，根据行政复议法第十九条规定，当事人可以提起行政诉讼的是作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为，因为复议机关无论何种原因的不予受理和不作答复的程序性不作为都没有改变作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为，也就是维持了作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为。根据行政诉讼法的规定，当事人可以对作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为提起行政诉讼。《税收征收管理法》第八十八条第一款规定因为行政复议法第十九条之规定而变得形同虚设，反而使税务行政机关失去了积极行政复议实现自我纠错的机会，增加行政诉讼的成本，恶化了税收征纳关系，不利于依法治税工作，不利于构建和谐的税收征纳关系。
依法治国、建设社会主义法治国家是党中央确立的治国方略，依法行政和依法治税都是依法治国的重要组成部分。尊重和保障纳税人的合法权益，规范税务行政执法行为，都是依法治税的重要内容。税务行政执法行为本身就要贯彻尊重和保障纳税人合法权益的精神，要经得起司法审查的考验。税务机关要勇于自觉纠正执法中的偏差和过错，要通过纳税人提起的税务行政复议和税务行政诉讼，接受纳税人的监督，接受司法监督，接受社会监督，以此提高税务行政执法水平。
为了尊重和保障纳税人的合法权益，规范税务行政执法行为，构建和谐的税收征纳关系，也是为了使《税收征收管理法》与《行政复议法》、《行政处罚法》更加相符，推进依法行政和依法治税工作，我们建议：
一、修改《税收征收管理法》第八十八条第一款之规定，取消“依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”作为税务行政复议的前置条件，修改后的内容为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”
二、修正《税务行政复议规则（暂行）》，删去第十四条第二款、第三款和第二十条第六项的内容，不以“依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”作为接受税务行政复议申请的条件。
从经济利益来看，税务机关在税收征纳法律关系中与纳税人的地位是对立的。由于税务法规政策的复杂化、专业化以及税务干部执法水平的有限性，税务机关作出税务处理决定时，确定纳税人应当缴纳税款或追缴已经抵扣的税款、已经办理的出口退税款，不仅在数量上会出现偏差，在定性上也难免出现错误。我国实行增值税专用发票抵扣制度，一旦出现税务机关与纳税人对某笔业务用于抵扣税款、申报退税的增值税专用发票在认识上发生分歧和争议时，税务机关就能单方面按照进项增值税专用发票销售额乘以税率作出税务处理决定，要求纳税人缴纳巨额税款或追缴已经抵扣、已经办理退税的巨额税款，这种要求缴纳和追缴的税款远远大于纳税人按照销项税额抵扣进项税额后的应纳税款，甚至远远大于纳税人整整一年应当缴纳、能够交纳、已经缴纳的税款。纳税人无论是自身的经济实力还是流动资金总量都难以承受税务机关因其本身定性定量的可能过错而预先设定的巨额负担，于是只好望税生叹，放弃税务行政复议的权利，甚至将企业关闭走人，尤其是税务争议案件涉嫌犯罪被移送后，纳税人提起税务行政复议的行为能力因主要负责人被刑事羁押而受到限制时，提起税务行政复议的案件变得寥寥无几。于是，《税收征收管理法》第八条赋予纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定享有的陈述权、申辩权、行政复议申请权、行政诉讼起诉权、国家赔偿请求权基本落空。在税务行政执法中，税务机关出现过错和偏差是难免的，但是《税收征收管理法》第八十八条第一款规定使纳税人无法行使甚至几乎被剥夺了行政复议申请权和行政诉讼的司法救济权。在税收征纳法律关系中，纳税人的利益完全失衡，全面偏向了税务机关和国家，纳税人失去了依法纳税的积极性和主动性。
正是因为《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，《税务行政复议规则（暂行）》作出了进一步扩大的解释和具体规定，对税务行政行为提起税务行政诉讼，实行行政复议前置的范围如下：（一）税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。（二）税务机关不予依法办理或者答复的行为：包括，1.不予审批减免税或者出口退税；2.不予抵扣税款；3.不予退还税款。也就是说，对涉及以上内容的税务行政行为，纳税人一律不得直接向人民法院寻求司法救济。 《税务行政复议规则（暂行）》第十四条规定，纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对涉及以上内容的税务行政行为申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。该规定在税务行政执法实践中，税务机关通过国家税务总局格式化的《税务行政处理决定书》演化为“若与我局在纳税上有争议，应自收到本决定之日起六十日内依照本决定缴纳税款，或者提供相应的担保，然后可依法向本局上一级税机关申请行政复议。”由此理解为，自收到税务处理决定书超过六十天即在法定行政复议期间仍然没有缴清税款或提供纳税担保，纳税人就再也不能申请行政复议，由此失去了行政诉讼的司法救济权利。该规定第三款作出了更为苛刻的规定，将对保证人的资格、资信的审查权和对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保的审查权及确认权直接赋予给了作出具体行政行为的税务机关，这无异于运动场上的一方运动员担任了比赛的裁判员。作出具体行政行为的税务机关为了回避自身行政行为被审查、被复议、被起诉，一方面利用自身赋予的权力不予确认纳税人提供的担保财产和担保方式，经常以提供的实物或企业要进行评估、拍卖等复杂程序而不接受纳税人提供的纳税担保，另一方面往往以非法律手段劝解、阻扰纳税人提起行政复议程序，以此切断行政诉讼的渠道。复议行政机关对没有缴清税款、滞纳金或提供的纳税担保没有被作出具体行政行为的税务机关确认的复议申请人直接作出不予受理的决定。
行政复议法第十九条规定，法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。《税务行政复议规则（暂行）》第二十二条也有类似的规定。根据这条规定，对应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，复议机关决定不予受理或者受理后超过复议期限不作答复的，纳税人及其他当事人可以提起行政诉讼的对象是复议行政机关不予受理或者受理后超过复议期限不作答复的程序性不作为，还是作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为，人民法院、税务机关、纳税人和学者各有不同的认识，如果可以起诉的是作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为，那么就与《税收征收管理法》第八十八条第一款规定相违背，该规定形同虚设。如果可以起诉的只是复议行政机关不予受理或者受理后超过复议期限不作答复的程序性不作为，那么，当事人就陷入了循环缠讼之中，人民法院作出责令复议机关予以受理或作出答复，当事人又得回到行政复议程序之中，对复议机关的再次决定服与不服还得回到行政诉讼中来。实践中，税务机关与人民法院沟通，人民法院往往以裁定不予受理或判决驳回诉讼请求告终。
作者认为，根据行政复议法第十九条规定，当事人可以提起行政诉讼的是作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为，因为复议机关无论何种原因的不予受理和不作答复的程序性不作为都没有改变作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为，也就是维持了作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为。根据行政诉讼法的规定，当事人可以对作出具体行政行为的税务机关的原具体行政行为提起行政诉讼。《税收征收管理法》第八十八条第一款规定因为行政复议法第十九条之规定而变得形同虚设，反而使税务行政机关失去了积极行政复议实现自我纠错的机会，增加行政诉讼的成本，恶化了税收征纳关系，不利于依法治税工作，不利于构建和谐的税收征纳关系。
依法治国、建设社会主义法治国家是党中央确立的治国方略，依法行政和依法治税都是依法治国的重要组成部分。尊重和保障纳税人的合法权益，规范税务行政执法行为，都是依法治税的重要内容。税务行政执法行为本身就要贯彻尊重和保障纳税人合法权益的精神，要经得起司法审查的考验。税务机关要勇于自觉纠正执法中的偏差和过错，要通过纳税人提起的税务行政复议和税务行政诉讼，接受纳税人的监督，接受司法监督，接受社会监督，以此提高税务行政执法水平。
为了尊重和保障纳税人的合法权益，规范税务行政执法行为，构建和谐的税收征纳关系，也是为了使《税收征收管理法》与《行政复议法》、《行政处罚法》更加相符，推进依法行政和依法治税工作，我们建议：
一、修改《税收征收管理法》第八十八条第一款之规定，取消“依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”作为税务行政复议的前置条件，修改后的内容为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”
二、修正《税务行政复议规则（暂行）》，删去第十四条第二款、第三款和第二十条第六项的内容，不以“依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”作为接受税务行政复议申请的条件。