浅议虚开增值税专用发票罪的行为构成和定罪量刑

　　我国1997年颁布生效的新刑法规定了“虚开增值税专用发票罪或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪”和“偷税罪”。虚开增值税专用发票的行为构成非常复杂，立法之处基于打击犯罪的需要对条款的拟定非常匆忙，没有考虑到纷繁复杂的经济交易现象，量刑也非常重，最高法定刑是死刑，与偷税罪、骗取出口退税罪等罪名有重合交叉之处。如今，客观经济形势发生了重大变化，有必要廓清虚开增值税专用发票的行为构成条件及含义，并重新考虑虚开增值税专用发票的定罪量刑问题。
  　刑法第二百零一条规定了偷税罪，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。
　　刑法第二百零五条规定了虚开增值税专用发票罪或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。该条第四款将“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”解释为“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四种行为之一。
　　但是，此后的法律法规、立法解释和司法解释没有进一步明确“虚开”，更没有明确“为他人虚开”、“为自己虚开”、“让他人为自己虚开”、“介绍他人虚开”的具体含义。司法实践中，公、检、法机关继续沿用1995年中华人民共和国第57号主席令《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（简称1995（57）号主席令）和1996年最高人民法院法发[1996]30号文《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（简称高法[1996]30号文）规定的内容。由于没有明确的立法解释或司法解释，加上1995（57）号主席令和高法[1996]30号文的有些内容已经不符合现实情况，公、检、法机关经常将“利用他人涉嫌虚开的增值税专用发票或者用于申请出口退税、抵扣税款的其他发票骗取出口退税、抵扣税款的”的偷税、骗税行为当作“让他人为自己虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”行为惩处，造成了一些冤假错案。
　“虚开增值税专用发票罪或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪”侵犯的客体是我国的发票管理制度，结果是破坏了发票管理秩序，目的和动机在于应对人情或收取“手续费”、“好处费”、“管理费”等非法收入，是行为犯。“偷税罪”侵犯的客体是税收征收管理制度，结果是破坏了税收管理秩序，导致国家税款流失，目的在于增列成本支出或者抵扣税款，以实现减少经营利润和少缴税款，是结果犯。“虚开增值税专用发票罪或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪”和“偷税罪”有着本质的区别。
　　发票管理办法第二十二条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。不符合规定的发票是指开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制，或填写项目不齐全、内容不真实、字迹不清楚，没有加盖财务印章或发票专用章、伪造、作废以及其他不符合税务机关规定的发票。发票的开具和管理，需要在“票、货、款”三个方面达到一致。“虚开增值税专用发票罪或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪”的核心在于“虚开”，在客观方面表现为实施了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为之一，为没有货物交易、没有提供应税劳务开具了增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，或者虽有货物交易、提供了应税劳务但开具了主体、名称、数量、金额等与实际内容不符的增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，破坏了发票管理制度，为应收税款的流失提供了可能。为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票这四种虚开行为有一个共同的特点:参与或亲自实施了虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。
　　为他人虚开，是指发票持有人用自己的合法发票、以非法手段取得的真实发票或以各种非法手段取得的假发票，以“他人”或“自己”为销售方向购买方开具了内容不实的发票。为自己虚开，是指发票持有人用自己的合法发票、以非法手段取得的真实发票或以各种非法手段取得的假发票，以“自己”为销售方向购买方开具了内容不实的发票。让他人为自己虚开，是指请求他人用其持有的合法发票、以非法手段取的真实发票或以各种非法手段取得的假发票，以“自己”或“他人”为销售方向购买方开具了内容不实的发票。介绍他人虚开，是指中间人介绍没有销售业务和提供应税劳务业务的开票方作为销售方用其持有的合法发票、以非法手段取的真实发票或以各种非法手段取得的假发票，向购买方开具了内容不实的发票。内容不实的发票，既可表现为开票方与接受方没有货物交易开具了发票，也可以表现为提供了购买、伪造、变造的假发票，也可以表现为开具了买卖主体、名称、数量、金额等与实际内容不符的真发票。
　　随着发票监管制度的健全和金税防伪工程的实施，伪造、变造、买卖增值税专用发票以及利用伪造、变造、买卖的增值税专用发票虚开的犯罪行为得到了很大程度的遏制。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为主要表现为虚开了农副产品收购发票、废旧物资收购发票、运输发票、海关进口发票以及虚开了买卖主体、名称、数量、金额等与实际内容不符的防伪增值税专用发票。在定罪量刑的司法实践中，问题在于没有区分“利用他人涉嫌虚开的增值税专用发票或者用于申请出口退税、抵扣税款的其他发票用于骗取出口退税、抵扣税款的行为”与“让他人为自己虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为”。
　“利用他人涉嫌虚开的增值税专用发票或者用于申请出口退税、抵扣税款的其他发票骗取出口退税、抵扣税款的行为”，目的在于骗取出口退税、抵扣税款，结果在于直接导致国家税款的流失，应当按照“骗取出口退税”或者“偷税”论处，这在国家税务总局的文件里是有明确依据的。国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）规定，一、受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。二、在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。三、纳税人取得以上发票未申报抵扣税款，或者未申请出口退税的，只需处以一万元以下的罚款，偷税、骗税构成犯罪的，移送司法机关追究刑事责任。国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）还规定，购货方与销售方存在真实的交易，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，不予抵扣进项税款或者不予出口退税，购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴，但对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。
　　如何认识“让他人为自己虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为”？素来有争议。法律条款和司法解释均没有明确，学理解释都有矛盾和混乱。有人虚开了发票，就必然有人接受了虚开的发票。但是，接受了虚开的增值税专用发票的行为并不必然构成了虚开增值税专用发票罪，但有可能构成偷税罪、骗取出口退税罪。
　　从立法精神和立原意来看，“让他人为自己虚开”有三个要件：一、自己销售了货物或提供了应税劳务而有向他人开具增值税专用发票或者用于申请出口退税、抵扣税款的其他发票的义务；二、自己无法或没有开具增值税专用发票或者用于申请出口退税、抵扣税款的其他发票；三、自己请他人替自己开具了增值税专用发票或者用于申请出口退税、抵扣税款的其他发票。“让他人为自己虚开”的完整意思是“让他人替自己向自己的购货方或应税劳务接受方开具了增值税专用发票或者用于申请出口退税、抵扣税款的其他发票”。“让他人为自己虚开”是与“（自己）为他人虚开”相对应的，两者的开票对象都是作为购货方或应税劳务接受方的第三方。
　“利用他人涉嫌虚开的增值税专用发票或者用于取出口退税、抵扣税款的其他发票骗取出口退税、抵扣税款的行为”，无论是没有货物交易取得他人虚开的发票，还是有货物交易而从第三方取得了虚开的发票，目的在抵扣税款、少缴税款，动机是偷税。最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释（法发[1996]30号）规定，利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照《决定》第一条的规定定罪处罚。这个解释典型地混淆了“虚开增值税专用发票罪或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪”和“偷税罪”在动机、行为、客体、结果方面的区别，造成了不少冤假错案。“利用他人涉嫌虚开的增值税专用发票或者用于取出口退税、抵扣税款的其他发票骗取出口退税、抵扣税款的行为”即使构成了偷税罪或骗取出口退税罪，也是因为购货方在市场压力下被迫向许多小规模纳税人采购货物或接受劳务，而小规模纳税人无法提供增值税专用发票，这是制度缺陷所造成的，具有复杂的社会经济原因，应当从轻处罚。
　　另外，刑法第二百零五条规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”这一规定使虚开增值税专用发票罪和虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪的最高法定刑为死刑，刑法过于严苛，表达上也有所不妥。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的犯罪行为直接目的和动机在于应对人情或收取“手续费”、“好处费”、“管理费”等非法收入，“骗取国家税款”只是间接造成的受票方行为是行为犯。受票方的“骗取国家税款”行为按照“骗取出口退税罪”即可，最高法定刑为无期徒刑。如果把受票方取得虚开发票的行为以“虚开”论处，又必然混淆“利用他人涉嫌虚开的增值税专用发票或者用于申请出口退税、抵扣税款的其他发票用于骗取出口退税、抵扣税款”与“让他人为自己虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”两种不同性质的行为。受票方为了抵扣税款、申请出口退税偶尔几次或一次取得虚开发票，与虚开发票犯罪分子为了牟利多次、重复、大量、职业化地虚开发票相比，犯罪情节要轻得多。
　　随着金税防伪工程的普及和实施，手工开增值税专用发票的现象已经不存在，虚开增值税专用发票的犯罪行为已得到很大程度的遏制，降低虚开发票犯罪的法定性和区分受票方取得虚开发票的行为与开票方虚开发票的行为，能够较好地贯彻“罪刑相适应”原则。为此，提出以下建议：
　　一、适时修改刑法第二百零五条，删去第二款之规定“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”
　　二、由最高人民法院作出司法解释，对“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”明确界定，并区分“利用他人涉嫌虚开的增值税专用发票或者用于申请出口退税、抵扣税款的其他发票用于骗取出口退税、抵扣税款”与“让他认为自己虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”两种不同性质的行为，对“受票方利用他人涉嫌虚开的增值税专用发票或者用于申请出口退税、抵扣税款的其他发票用于骗取出口退税、抵扣税款”以偷税或者骗取出口退税论处。
　（编者按：作者肖太福，法学博士，北京市泰福律师事务所主任，从事律师执业十四年，是具有较高利论水平和丰富实践经验的资深律师，擅长于企业并购和税务法律服务，如果读者有疑问，可以通过www.solvso.com 与肖太福律师联系）